BBV nadere uitleg

BBV nadere uitleg

VOORWOORD


Het document ‘Uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ is een geheel nieuw document ter stimulering van de versterking van de financiële functie van provincies en gemeenten. Dit document vormt samen met het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten en de Vragen- & antwoordenrubriek een zelfstandig geheel; een eigenstandig kader voor provincies en de gemeenten. Deze drie documenten kunnen worden gezien als de tegenhangers van de documenten die leidend zijn voor de verslaglegging voor de private sector, te weten achtereenvolgens, het stramien voor de opstelling en vormgeving van jaarrekening, het Burgerlijk Wetboek 2, titel 9 en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Overigens is er nog een parallel te trekken met de private sector. Zo is de commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten ingesteld, waarvan ik de voorzitter ben. De commissie is belast met het zorgdragen voor de eenduidige uitvoering en toepassing van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. De commissie is qua taken te vergelijken met de Raad voor de Jaarverslaglegging. Qua structuur zijn er zodoende veel overeenkomsten tussen de overheidssector en de private sector. Inhoudelijk en qua regelgeving ook. In het nieuwe Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten zijn er zelfs meer overeenkomsten dan in het Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995 dat door het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten wordt vervangen. Dit neemt echter niet weg, dat er toch dusdanige verschillen tussen provincies en gemeenten enerzijds en de private sector anderzijds bestaan, dat de provincies en gemeenten een eigen gemodificeerd stelsel van baten en lasten hebben. Dit document gaat uitgebreid op een en ander in. De primaire doelgroep van de uitgangspunten is de financieel deskundige van de ambtelijke organisatie en de accountants. Daarnaast is het document zeker ook voor geïnteresseerde leden van het college en van de raad aanbevelenswaardig.

Het document geeft de principes die als uitgangspunt voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten hebben gediend. De punten waarop de provincies en gemeenten verschillen van het bedrijfsleven - ook wel eigenheid genoemd - staan daarbij centraal (zie paragraaf II.3). Deze onderdelen komen ook in de nota van toelichting op het besluit aan bod. Ze zijn feitelijk ontwikkeld in het proces naar het besluit toe, met name in het advies van de Werkgroep ƒinanciële verslaglegging provincies en gemeenten over het rapport ‘eigenheid van gemeenten’, dat KPMG in opdracht van de minister van BZK heeft gemaakt. Dit document ‘uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ werkt de onderdelen van eigenheid verder uit, het gaat in op de oorsprong en de gevolgen ervan. Daarnaast geeft het antwoord op vragen als ‘waarom is er gekozen voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten?’, ‘waarom is ervoor gekozen een onderscheid te maken tussen activa met een economisch en een maatschappelijk nut?’ en ‘waarom worden reserves bij de begroting toegevoegd via de resultaatbestemming?’ Het document geeft nadrukkelijk geen antwoorden op vragen als welke activa precies onder economisch nut vallen of voor welke arbeidskosten gerelateerde verplichtingen wel en voor welke geen voorzieningen getroffen dienen te worden. De antwoorden op dergelijke interpretatievragen kunnen worden gevonden in de vraag- en antwoordrubriek van de commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten.
Kort samengevat plaatst dit document het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten in een samenhangende context. Het eigenstandig kader van provincies en gemeenten, bestaande uit de drie documenten ‘uitgangspunten, het besluit en de vraag- en antwoordrubriek’ vormen in hun samenhang een borging voor een verantwoorde toepassing in de praktijk.

Dit document geeft de uitgangspunten van het gemodificeerd stelsel van baten en lasten voor provincies en gemeenten. Deze versie kan aangevuld worden, als blijkt dat er voor een onderwerp meer toelichting gewenst is. Bovendien heeft dit document een nauwe relatie met de financiële bepalingen in de Provincie- en Gemeentewet en het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. Indien deze regelgeving verandert zullen de uitgangspunten daarop worden aangepast. De commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten heeft, conform artikel 75 van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten, tot taak zorg te dragen voor het document ‘de uitgangspunten’ en zal derhalve ook zorg dragen voor de actualisatie.


De voorzitter van de commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten,


W.G.J. Wijntjes RA

Uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten
provincies en gemeenten


De begroting en jaarstukken zijn belangrijk voor de gemeenteraad . Immers de financiële middelen die een gemeente tot haar beschikking heeft stellen grenzen aan de mogelijkheden, zodat keuzen gemaakt moeten worden. Het is aan de gemeenteraad om deze keuzen te maken en vervolgens is het ook aan de raad om te controleren of en hoe het beleid is uitgevoerd en hoeveel middelen het heeft gekost. Om de raad in staat te stellen goede keuzen te maken en deze vervolgens te controleren is het essentieel dat de raad een goed inzicht heeft in de middelen die beschikbaar zijn en vervolgens in hoe ze zijn besteed. Naast financiële informatie heeft de raad uiteraard ook zowel vooraf als achteraf behoefte aan beleidsmatige informatie. De Gemeentewet en het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) geven de randvoorwaarden voor de begroting en de jaarstukken met als doel het bevorderen van een verantwoord democratisch proces bij de hierboven beschreven afwegingen van de raad. Dit document ‘uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ dient ter ondersteuning en verdere uitleg van het BBV.

Lessen uit het verleden
Tot dit document is door de Minister van BZK besloten tijdens de evaluatie van het Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995 (CV95), de voorganger van het BBV. Bij deze evaluatie is in de eerste plaats gebleken dat de CV95 te veel interpretatieruimte bood doordat als leidraad was gekozen voor het principe BW 2 tenzij…, terwijl deze leidraad niet expliciet was uitgewerkt. Dit heeft ertoe geleid dat er bij het BBV is gekozen voor het concept van een eigenstandig kader voor gemeenten. Daarnaast is gebleken dat er voor een eenduidige toepassing door het collectief van gemeenten van een besluit als de CV95 of het BBV sowieso meer ondersteuning en uitleg noodzakelijk is.

Eigenstandig kader
Inhoudelijk gezien betekent het eigenstandig kader dat de behoeften ten bate van het inzicht van gemeenten bij het opstellen van de begroting en jaarstukken voorop staan (artikel 3, eerste lid van het BBV). Van deze behoeften is vervolgens de regelgeving over de wijze van begroten en verantwoorden afgeleid. De relatie met BW2 is een expliciete geworden, dat wil zeggen in het kader zijn bepalingen uit het BW2 òf overgenomen òf ze zijn niet van toepassing. De tot het eigenstandig kader behorende documenten vormen dus een zelfstandig geheel. Het gaat dan om drie documenten, te weten het BBV zelf, dit document genaamd ‘uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten voor provincies en gemeenten’ en de vraag- & antwoordrubriek. Deze drie documenten kunnen worden gezien als de tegenhangers van het ‘BW2’, ‘het stramien voor de opstelling en vormgeving van jaarrekeningen’ en de ‘richtlijnen voor de jaarverslaggeving’, welke het kader voor de verslaglegging van privaatrechtelijke rechtspersonen vormen.


CommissieBBV
De zorg voor de vraag- & antwoordrubriek en dit document is neergelegd bij de commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten’ (commissieBBV) . De reden hiervoor is dat de commissie de taak heeft gekregen te zorgen voor een eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV (artikel 75 BBV). Het zorgdragen voor de vraag- & antwoordrubriek en dit document maken daar een onderdeel vanuit. De commissieBBV is ten aanzien van dit document niet alleen verantwoordelijk voor het opstellen ervan, maar ook voor het onderhoud. De commissie zorgt ervoor dat alle wijzigingen in de Gemeentewet, het BBV en eventuele andere relevante wet- en regelgeving in dit document worden verwerkt.

Doel van dit document
Het doel van dit document ‘uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ is het bevorderen van een eenduidige interpretatie van de begroting en jaarstukken van gemeenten door het uitwerken van welke uitgangspunten en principes belangrijk zijn bij het opstellen en inrichten van deze stukken en waarom. Daarbij beperkt het document zich tot de financiële informatie. Centraal daarbij staan de principes die ten grondslag liggen aan het begrotingsstelsel dat voor gemeenten is voorgeschreven in het BBV. Benadrukt dient te worden dat dit document een onderdeel vormt van het eigenstandig kader; het is dus geen alles omvattend document waarmee alle interpretatieproblemen in één keer zijn opgelost.

Bij dit document staat het inzicht van de raad in de begroting en de jaarstukken voorop. Omdat dit document zich richt op de meer begrotingstechnische kant van de financiële informatie is dit document in de eerste plaats bedoeld voor de opstellers van de begroting en de jaarstukken. Zij zijn immers degenen die de documenten volgens bepaalde principes maken om het gevraagde inzicht voor de raad te bewerkstellingen. Daarnaast kan dit document ook interessant zijn voor de diverse gebruikers van en belangstellenden in de begroting en de jaarstukken. Daarbij kan natuurlijk gedacht worden aan de raad, maar zeker ook aan de toezichthouder, accountants, burgers, instellingen, belangengroepen, bedrijven, media en contractpartners.

Opbouw
Dit document is als volgt opgebouwd. In hoofdstuk I wordt ingegaan op de functies van de begroting en jaarstukken bij gemeenten. Vervolgens worden in hoofdstuk II diverse begrotingsstelsels beschreven en wordt aangegeven waarom er voor gemeenten is gekozen voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten. In hoofdstuk III worden de vereisten aan de begroting en jaarstukken gegeven. Deze vereisten zijn afgeleid van de functies, zoals beschreven in hoofdstuk I. In hoofdstuk IV worden de belangrijkste onderdelen van het gemodificeerde stelsel van baten en lasten beschreven.



I. Functies van de begroting en jaarstukken
In dit deel wordt ingegaan op de functies die de begroting en jaarstukken hebben. Voor verschillende gebruikers zijn dit verschillende functies. Dat was altijd al zo, maar vanwege de dualisering en de scherpere taakafbakening tussen college en raad is dat nog sterker dan eerst het geval. De raad heeft de kaderstellende en controlerende taak, terwijl de college de bestuursbevoegdheden heeft en verantwoording aflegt. Naar deze taken van kaderstellen, besturen, verantwoording afleggen en controleren wordt ook wel verwezen met de term bestuurlijke planning & control. Naast de raad en het college zijn er nog diverse andere gebruikers van de begroting en jaarstukken. Daarom wordt in dit hoofdstuk per categorie gebruiker aangeduid welke functies de begroting en de jaarstukken hebben.

I.1 De raad
De begroting en jaarstukken zijn om vier redenen belangrijk voor de raad. In de eerste plaats is dat vanwege het budgetrecht van de raad. Dit betekent dat alleen de raad bevoegd is het college te autoriseren tot het doen van uitgaven en het aangaan van verplichtingen. Dit is de autorisatiefunctie. Het grote belang van deze functie komt ook tot uitdrukking in het feit dat deze functie ook wel de staatsrechtelijke functie wordt genoemd. Of zoals de Staatscommissie Dualisme en locale democratie het zegt: 'Het budgetrecht is een fundament van elke volksvertegenwoordiging, dus ook van de raad'.

In het verlengde van de autorisatiefunctie ligt de tweede functie van de begroting, de allocatiefunctie. Omdat de middelen beperkt zijn, moet gekozen worden aan welke doeleinden wel of geen en aan welke minder of meer middelen worden besteed. Bij deze functie komt nadrukkelijk tot uiting dat het bij de begroting om zowel de financiën als het beleid gaat. In het BBV komt dat tot uitdrukking doordat de begroting bestaat uit een beleidsbegroting en een financiële begroting. In de beleidsbegroting wordt ingegaan op welke maatschappelijke effecten worden nagestreefd, hoe men deze effecten wil gaan bereiken en welke middelen daarvoor nodig zijn en hoe deze worden ingezet. Zoals eerder is aangegeven gaat dit document ‘uitgangspunten gemodificieerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ alleen over de financiële begroting en het begrotingsstelsel dat daarbij wordt gehanteerd en niet over de beleidsbegroting .

In de derde plaats heeft het sluitstuk van de begroting, de jaarstukken, de controlerende functie. Deze functie is in het duale stelsel in belang toegenomen. Versterking van de controlerende functie van de raad is een van de oogmerken van de dualisering. Bij de controle zijn diverse aspecten van belang. De jaarrekening moet een getrouw beeld geven en de baten en lasten, alsmede de balansmutaties, moeten op een rechtmatige manier tot stand zijn gekomen. Door het vaststellen van de jaarrekening wordt het college gedechargeerd voor het verantwoorde financieel beheer. Het jaarverslag moet verenigbaar zijn met de jaarrekening, dat wil zeggen de cijfers in beide documenten moeten met elkaar overeenstemmen en de conclusies ten aanzien van de financiële positie moeten eenzelfde beeld uitstralen. Voorts is het jaarverslag met name van belang voor de toetsing van de doelmatigheid en doeltreffendheid van het beleid. Op het jaarverslag wordt hier verder niet ingegaan, omdat het jaarverslag zich, het net zoals zijn tegenhanger de beleidsbegroting, richt op beleid.

De raad maakt bij zijn controlerende taak gebruik van de accountantsverklaring; de accountant geeft een oordeel over het getrouwe beeld en de rechtmatigheid. Ook maakt de raad gebruik van de onderzoeken van de lokale rekenkamer(functie) naar de doelmatigheid en doeltreffendheid. Omdat dit document ‘uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ zich richt op de financiële begroting en de jaarrekening wordt hieronder nader ingegaan op de relatie tussen de jaarrekening en de accountant. Op de lokale rekenkamer(functie) wordt hier verder niet ingegaan .

Ten slotte, heeft de raad tot taak ervoor te zorgen dat de begroting in evenwicht is. Voor deze taak is een adequaat inzicht in de financiële positie noodzakelijke. Het geven van een goed inzicht in de financiële positie is de vierde begrotingsfunctie. Van de eis dat de begroting in evenwicht is mag afgeweken worden als aannemelijk gemaakt kan worden dat de begroting in de eerstvolgende jaren in evenwicht wordt gebracht (artikel 189, derde lid van de Gemeentewet). De zorg voor een sluitende begroting betekent dat de raad een goed inzicht moet hebben in de financiële positie. Bij het opstellen van de begroting worden de ontwikkelingen in het lopende begrotingsjaar en de uitkomsten van de jaarrekening van het jaar ervoor meegenomen. Daardoor is de financiële positie bij de jaarrekening van groot belang en dient de raad zich hier een oordeel over te vormen. De financiële positie maakt dan ook een expliciet onderdeel uit van de financiële begroting en van de jaarrekening.

I.2 College en ambtelijke organisatie
Nadat de raad de begroting heeft vastgesteld is het aan het college om het vastgestelde beleid uit te voeren. De begroting heeft dan de beheerstechnische functie; dat is de vijfde begrotingsfunctie. Hiervoor zal het college behoefte hebben aan een gedetailleerdere begroting dan de begroting die de raad vaststelt. Met ingang van 2004 is het verplicht dat het college een productenraming vaststelt . Daarnaast zal het college voor de uitvoering afspraken maken met de organisatie. Vaak wordt daarvoor gebruik gemaakt van een aantal andere documenten, zoals contractmanagement, projectplannen of afdelingsplannen. Vervolgens zal de organisatie gedurende het jaar rapporteren aan het college en het college zo nodig aan de raad over de uitvoering van de begroting. Dit zal dan, afhankelijke van de situatie, leiden tot het bijstellen van de plannen en/of het autoriseren door de raad van bij te stellen budgetten. Ten slotte, zullen er na afloop van het jaar diverse verantwoordingsdocumenten worden gemaakt die uitmonden in de verplichte documenten, de productenrealisatie van het college en de jaarstukken voor de raad. Het college heeft de taak verantwoording af te leggen door middel van de jaarstukken; dit is de zesde begrotingsfunctie.

Behalve de productenraming en productenrealisatie zijn er geen voorgeschreven relevante documenten die te maken hebben met de uitvoering van voorgeschreven beleid uitgaande van het bestuurlijke niveau (raad/college). Een reden is dat documenten als afdelingsplannen, managementrapportages en bestuursrapportages te divers van aard zijn. Wel geldt uiteraard ook voor deze documenten dat de financiële gegevens op dezelfde principes gestoeld dienen te zijn als de financiële begroting en jaarrekening.

I.3 Accountants en toezichthouders
Ten behoeve van de controlerende taak van de raad controleert de accountant de jaarrekening. De toezichthouder, gedeputeerde staten voor gemeenten en de Minister van BZK voor provincies, beoordeelt het (meerjarig) sluitend zijn van de begroting. Zowel de accountant als de toezichthouder hebben een onafhankelijke positie.

De accountant
In de Gemeentewet is voorgeschreven dat de accountant de jaarrekening controleert en op basis daarvan een verklaring geeft waarin hij een oordeel geeft over de rechtmatigheid en het getrouwe beeld. Daarnaast gaat hij in zijn verslag in op zijn bevindingen. De raad verleent de opdracht aan de accountant; de accountant rapporteert aan de raad en vervolgens gebruikt de raad de accountantsverklaring en het verslag van bevindingen om zich een oordeel te vormen over de wijze waarop het college zich van zijn bestuursbevoegdheden heeft gekweten. In verband hiermee is ook de indemniteitsprocedure van belang; zie hiervoor box 1.

Box 1 Indemniteitsprocedure
In de Gemeentewet is de indemniteitsprocedure opgenomen. Deze geldt vanaf de jaarrekening 2004. Deze procedure houdt in dat als de raad van oordeel is dat er baten en lasten in de jaarrekening zijn opgenomen, die niet rechtmatig tot stand zijn gekomen, het college een indemniteitsbesluit in moet dienen. De accountantsverklaring speelt een sleutelrol bij het oordeel van de raad of er sprake is van onrechtmatigheden. Het indemniteitsbesluit kan door de raad worden aangenomen of verworpen. Indien de raad het indemniteitsbesluit niet vast stelt dan doen gedeputeerde staten dit. De jaarrekening kan niet worden vastgesteld voordat de raad heeft besloten over het voorstel tot het indemniteitsbesluit. Een indemniteitsbesluit kan daarom leiden tot overschrijding van de termijn en daarmee tot preventief toezicht. Ongeacht of de raad het indemniteitsbesluit verwerpt is het mogelijk dat er een politiek probleem is, waarbij in het uiterste geval de raad het college/de wethouder kan wegsturen.

De accountantscontrole is dus belangrijk voor de controlerende taak van de raad. De minimumvereisten waaraan een accountantscontrole moet voldoen staan voorgeschreven in het Besluit accountantscontrole gemeenten . Deze minimumeisen kunnen door de raad verder worden aangescherpt . De begrippen rechtmatigheid en getrouw beeld komen hier als centrale begrippen naar voren. Deze zullen dan ook in hoofdstuk III nader worden uitgewerkt.

De toezichthouder
De toezichthouder controleert of de begroting en jaarrekening inderdaad sluiten. Dit doet hij om te voorkomen dat een gemeente in de financiële problemen komt. De toezichthouder richt zich op de financiële positie van gemeenten. De functie van de begroting en jaarrekening voor de toezichthouder is dezelfde als de vierde begrotingsfunctie voor de raad, zoals in I.1 beschreven.

I.4 Burgers, instellingen, bedrijven, media, werknemers, contractpartners
Er zijn diverse groepen die een belang hebben bij het gemeentelijk beleid en die daarom geïnteresseerd zijn in de begroting of jaarstukken. Ze zijn hier samen genoemd, omdat voor veel van deze groepen veelal geldt dat ze in specifieke onderwerpen geïnteresseerd zijn. Zij zullen zich daarom eerder richten op beleidsnota’s of op de politieke discussie op het moment dat een bepaald onderwerp speelt. De begroting is van belang omdat het daarbij gaat om een moment van integrale afweging. Een burger die zich zorgen maakt om de veiligheid in zijn wijk heeft wel belang bij de begroting, maar heeft diverse andere momenten en documenten om zich op te richten. Zo kunnen het collegeprogramma, de voorjaarsnota en de nota veiligheid voor de desbetreffende burger belangrijkere momenten in het politieke proces zijn dan de begrotingsbehandeling. Dit neemt niet weg dat een inzichtelijke begroting en jaarstukken ook voor burgers, instellingen, bedrijven, werknemers van de gemeente en media een functie vervullen. Beleid dient traceerbaar te zijn. Belangengroepen kunnen uit de begroting afleiden welke afweging wordt gemaakt en hoe het specifieke belang waar de groep naar streeft, eraf komt naast andere onderwerpen. Een burger hoort inzicht te hebben in wat er met zijn belastinggeld gaat gebeuren en is gedaan, voor welke voorzieningen wordt gekozen en wat het uiteindelijk heeft opgeleverd? Daarnaast is inzicht in de financiële positie van belang om een oordeel te kunnen vormen over de toekomstige gemeentelijke heffingen.

I.5 Rijk, Europese Unie en het CBS
Tot slot zijn er nog derden die inzicht nodig hebben in de baten en lasten en financiële positie van gemeenten. In de eerste plaats is dat het Rijk. Het Rijk gebruikt bijvoorbeeld de zogenoemde functionele indeling voor de evaluatie van de verdeling van het gemeentefonds.
Daarnaast heeft de Europese Unie de levering verplicht gesteld van data op kwartaal- en jaarbasis ter bepaling van onder meer het EMU-saldo en de EMU-schuld. Voor dit doel zijn vooral de categoriale indeling en de indeling van de balansposten van groot belang. Deze indelingen zijn zodanig ingericht dat het CBS de gegevens hiervan kan afleiden die de Europese Unie vereist.
Zowel de functionele als de categoriale indeling waren bij de CV95 ook verplicht. Deze indelingen hoeven echter vanaf begrotingsjaar 2004 niet meer leidend te zijn voor de begrotingsindeling. Reden hiervoor is dat de gegevensbehoefte van het Rijk en de Europese Unie niet hoeft overeen te komen met de informatie die gemeenten zelf nodig hebben voor het goed besturen van de gemeente. De functionele en categoriale indeling en de balansposten worden tezamen de informatie voor derden genoemd. Deze informatie voor derden is omschreven in de Ministeriële Regeling informatie voor derden. In het BBV is bepaald wanneer die informatie moet worden aangeleverd.

II. Begrotingsstelsels
De begrotingsfuncties, zoals beschreven in hoofdstuk I, leiden tot criteria waaraan begrotingen en jaarstukken moeten voldoen. Dat kan echter pas geconcretiseerd worden als er gekozen is voor een begrotingsstelsel. In dit hoofdstuk wordt daarom ingegaan op de keuze voor het begrotingsstelsel dat in het BBV is voorgeschreven. Hiertoe worden eerst diverse begrotingsstelsels beschreven. Het grootste verschil tussen deze stelsels is het tijdstip waarop uitgaven en inkomsten worden vastgelegd en hoe de uitgaven en inkomsten aan de tijd worden toegerekend.

II.1 Welke stelsels zijn er?
Globaal gesproken zijn er vier begrotingsstelsels. Het verplichtingenstelsel, het stelsel van verkregen rechten, het kasstelsel en het stelsel van baten en lasten. De eerste twee komen niet of nauwelijks zelfstandig voor. In het algemeen wordt een keuze gemaakt tussen het kasstelsel en het stelsel van baten en lasten. Hieronder wordt dan ook alleen kort op deze stelsels ingegaan.

Kasstelsel
Het kasstelsel is het meest eenvoudige stelsel. Uitgaven en inkomsten worden geboekt op het moment van feitelijke betaling. Doordat het moment van registratie eenduidig is, wordt het stelsel ook wel objectief genoemd. Hierbij dient aangetekend te worden dat deze objectiviteit enigszins teniet gedaan kan worden door de ‘kasschuif’. Bij de kasschuif worden uitgaven en inkomsten bewust over het jaar heen getild; uitgaven die eigenlijk in een bepaald jaar vielen worden een jaar doorgeschoven. Het kasstelsel heeft als nadeel dat oorzaak en gevolg in de tijd sterk uit elkaar kunnen lopen. Vooral bij langlopende projecten waarbij de betalingen pas aan het einde plaats vinden, kan het inzicht danig worden vertroebeld. Daarnaast maakt dit stelsel het verleidelijk te bezuinigen op investeringen. Die drukken immers zwaar op de begroting van een jaar. Investeringen hebben echter nut over meerdere jaren. Over de tijd gezien kan het dan ook nogal nadelig zijn als er met name op investeringen wordt bezuinigd. In het algemeen kan worden gesteld dat het kasstelsel met name nadelig is voor de allocatiefunctie.

Stelsel van baten en lasten
In het stelsel van baten en lasten worden uitgaven en inkomsten toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Dit betekent dat - als er bijvoorbeeld een congres is georganiseerd aan het einde van het jaar - de lasten op dat jaar worden geboekt; ook als de rekening pas in het volgende kalenderjaar binnenkomt en wordt betaald. Dit betekent ook dat investeringen in bijvoorbeeld een gebouw dat x jaar meegaat niet ten laste komen van het jaar waarin de rekeningen zijn betaald, maar worden gespreid over de jaren waarin het gebouw wordt gebruikt. Achterliggend idee hierbij is dat de gebruiker betaalt. Door uitgaven en inkomsten toe te rekenen aan de jaren waarop ze betrekking hebben, wordt het inzicht in de kosten van producten bevorderd.
Het stelsel van baten en lasten is voor gemeenten belangrijk, omdat veel gemeenten omvangrijke investeringen hebben die bovendien van jaar tot jaar sterk kunnen fluctueren. Van oudsher bestaat daarom de behoefte de lasten die uit de kapitaaluitgaven voortvloeien, in de tijd gespreid op de begroting tot uitdrukking te brengen.

Het nadeel van het stelsel van baten en lasten ten opzichte van het kasstelsel is dat het vrij complex kan zijn. Uitgaven en inkomsten toerekenen aan de tijd op een inzichtelijke en consistente manier is lang niet altijd gemakkelijk. Zeker voor veel raadsleden, die veelal geen financieel specialisten zijn, kan het lastig zijn de consequenties van keuzen te overzien. Dit uit zich bijvoorbeeld in discussies over welke investeringen wel en welke niet aan meerdere jaren toegerekend kunnen of moeten worden (zie verder hoofdstuk IV).

Het nadeel van de complexiteit van het stelsel van baten en lasten weegt echter niet op tegen het voordeel dat ontstaat door het beter inzicht in de kosten bij de begroting en de jaarrekening en door de verbetering van de allocatiefunctie van de begroting. Het stelsel is daarom sinds 1979 voor provincies en sinds 1985 voor gemeenten voorgeschreven.

II.2 Is er één stelsel van baten en lasten?
Het stelsel van baten en lasten is vooral ontwikkeld voor het bedrijfsleven. Eigenlijk is het niet helemaal correct te spreken van Het stelsel van baten en lasten. De ideeën die er aan ten grondslag liggen zijn wel gelijk, maar de landen waarin dit stelsel in de wetgeving is opgenomen kennen allemaal hun eigen afwijkingen. Het is in dit kader internationaal gezien gebruikelijk te spreken van UK-GAAP, US-GAAP of NL-GAAP. GAAP staat voor General Accepted Accounting Principles (algemeen aanvaarde uitgangspunten voor boekhouden). Het voorvoegsel geeft aan op welk land de GAAP betrekking hebben.

Er wordt internationaal gezien gestreefd naar meer eenheid in de vorm van een wereldstandaard. Dit streven is in 1973 begonnen. In dat jaar hebben de accountantsorganisaties van verschillende landen een internationale koepel opgericht. Deze koepel, de International Accounting Standards Board (IASB) , maakt de International Accounting Standards (IAS). Het streven naar eenheid is binnen Europa versterkt doordat de Europese Unie zich achter de IASB heeft geschaard. Dit heeft ertoe geleid dat de Europese Unie van plan is de IAS-standaarden vanaf 2005 verplicht te stellen voor beursgenoteerde EU-ondernemingen. Landen hebben verder de keuze om voor niet-beursgenoteerde ondernemingen de IAS wel of niet voor te schrijven. Er is dus een sterke tendens naar meer eenheid in het verslagleggingsstelsel voor bedrijven in Europa, maar vooralsnog wordt internationaal gezien het stelsel van baten en lasten op verschillende manier geïnterpreteerd.

II.3 Welke stelsels van baten en lasten voor overheden zijn er?
Voor overheden is de situatie nog complexer. In veel landen, waaronder Nederland, gebruikt de centrale overheid nog steeds een kasstelsel. Gemeenten zijn vooral in Westerse landen overgeschakeld op een stelsel van baten en lasten. Dit stelsel is dan met name gebaseerd op het stelsel voor het bedrijfsleven, zoals het in dat betreffende land is voorgeschreven. De internationale vereniging van accountantsorganisaties (IFAC) is via het Public Sector Committee bezig met het ontwerpen van boekhoudkundige regels voor overheden. Deze regels worden de international public sector accounting standards (IPSAS) genoemd. Deze regels zijn echter nog lang niet zover als de IAS-standaarden. Er is daarom internationaal gezien geen algemeen erkend stelsel van baten en lasten voor overheden.

Het ontbreken van één stelsel van baten en lasten voor overheden heeft ertoe geleid dat ook in Nederland een stelsel voor gemeenten is voorgeschreven dat is gebaseerd op het stelsel voor het bedrijfsleven. Er is echter een aantal substantiële verschillen tussen gemeenten en bedrijven waardoor voor gemeenten een eigen stelsel is voorgeschreven in het BBV. Er wordt in dit kader gesproken over een gemodificeerd stelsel van baten en lasten.

De belangrijkste karakteristieken waarin gemeenten anders zijn dan bedrijven (ook wel naar verwezen met de term eigenheid) en welke de redenen zijn waarom voor gemeenten een eigen stelsel geldt zijn de volgende:

Zoals in hoofdstuk I beschreven is het als eerste belangrijk verschil dat de begroting bij gemeenten een centrale plek heeft. De autorisatie-, allocatie- en controlefunctie vormen een fundament van het democratisch stelsel. Bedrijven kennen uiteraard ook een begroting, maar deze is niet openbaar en speelt een ondergeschikte rol. Dit uit zich al in de verschillende termen die worden gebruikt. Voor bedrijven spreken we van een verslagleggingsstelsel (met verslaglegging wordt de jaarrekening en het jaarverslag bedoeld) voor overheden spreken we van begrotingsstelsels. Praktisch gesproken betekent de centrale rol van de begroting bij gemeenten dat er voorschriften nodig zijn voor de begroting. Het stelsel van baten en lasten voor bedrijven geeft geen begrotingsvoorschriften en dient daarom te worden aangevuld. Daarnaast betekent de centrale rol van de begroting dat de raad vooraf keuzen kan maken, bijvoorbeeld door aan te geven dat middelen gereserveerd moeten worden voor een investering. Het is onlosmakelijk aan het budgetrecht van de raad verbonden dat er bij de begroting al middelen aan de reserves kunnen worden toegevoegd.

Een tweede belangrijk verschil tussen gemeenten en bedrijven is dat alle activiteiten van bedrijven gericht zijn op het behalen van winst. Hierdoor dragen investeringen normaal gesproken bij aan het economisch nut van bedrijven. Gemeenten kennen echter diverse soorten investeringen. Gemeenten investeren bijvoorbeeld in riolering. Voor riolering kan een heffing worden geheven dus gaat het om een investering vergelijkbaar met het bedrijfsleven (investeringen met een economisch nut genoemd). Gemeenten investeren echter ook in wegen, pleinen en parken. Voor deze investeringen vragen gemeenten geen directe prijs aan de gebruikers. Desalniettemin zijn wegen zeer zinvolle investeringen. Gemeenten investeren dus ook in activa die geen opbrengsten genereren, maar wel noodzakelijk zijn (investeringen met een maatschappelijk nut genoemd). Hoe met deze investeringen om te gaan is een van de meest bediscussieerde onderdelen van het stelsel van baten en lasten voor gemeenten.

Tot slot, het derde belangrijke verschil tussen gemeenten en bedrijven is dat bedrijven gericht zijn op vermogen en vermeerdering van het vermogen. Het vermogen is voor bedrijven essentieel voor de continuïteit. De balans is daarom belangrijk voor het stelsel van baten en lasten. De balans geeft aan wat de bezittingen van een bedrijf zijn en hoe die bezittingen zijn gefinancierd. Gemeenten worden ook wel inkomensbestedende huishoudingen genoemd. Hiermee wordt bedoeld dat het gemeenten niet gaat om het vermogen te doen toenemen, maar om beleid en voorzieningen voor de burgers tot stand te brengen. Het vermogen heeft wel een functie voor gemeenten; het dient namelijk als buffer om onverwachte uitgaven op te vangen en het wordt gebruikt – in de vorm van bestemmingsreserves – om vooraf te sparen voor bepaalde investeringen. Vanuit dit oogpunt bezien is het niet verwonderlijk dat het stelsel van baten en lasten voor gemeenten van 1985 tot 1995 weliswaar een balans kenden, maar dat gemeenten zich vooral richtten op de gewone dienst (exploitatie) en de kapitaaldienst (vermogensmutaties). Bij beide stond het autoriseren centraal. Gezien echter een aantal ontwikkelingen is begrotingsevenwicht en de financiële positie steeds belangrijker geworden (zie ook hoofdstuk IV). Een van deze ontwikkelingen is dat in de Gemeentewet sinds 1994 is voorgeschreven dat de raad zelf de begroting en rekening vaststelt en dat repressief toezicht de regel is (zie verder hoofdstuk I).

De punten waarop gemeenten verschillen van bedrijven zijn dermate belangrijk dat een eigen stelsel van baten en lasten voor gemeenten gerechtvaardigd is. In hoofdstuk IV wordt ingegaan op wat dit voor de begrippen activa, vermogen en baten en lasten betekent. In hoofdstuk III worden eerst nog de algemene vereisten aan de financiële documenten en gegevens van gemeenten beschreven.


III. Vereisten aan de begroting en jaarstukken
Zoals al eerder aangegeven leiden de begrotingsfuncties, zoals beschreven in hoofdstuk I, tot enkele criteria waaraan begrotingen en jaarstukken moeten voldoen; de vereisten. Deze vereisten kunnen in twee categorieën worden onderverdeeld. In de eerste plaats zijn er vereisten, zoals tijdigheid en openbaarheid, die gesteld worden aan de documenten. In de tweede plaats zijn er vereisten aan de financiële gegevens, zo kan gedacht worden aan het vereiste van toerekening en rechtmatigheid. Vooral de tweede categorie vereisten hangt deels samen met het gekozen begrotingsstelsel. Beide categorieën vereisten worden hieronder besproken.

III.1 Vereisten aan de documenten

Voorafgaande toestemming
De vereisten die er aan de begroting gesteld worden, volgen met name uit de functies van de begroting voor de raad. Zo volgt uit de autorisatiefunctie dat de begroting voorafgaand aan het begrotingsjaar moet worden vastgesteld. Voor gemeenten is deze datum op 15 november bepaald in de Gemeentewet (artikel 191). Aanvullend hieraan is bepaald dat begrotingswijzigingen voor het einde van het begrotingsjaar moeten worden geautoriseerd (artikel 192, eerste lid).

Met name de datum van 15 november is ook van belang voor de toezichthouder. Wil de toezichthouder zijn taak goed kunnen uitoefenen dan moet hij voorafgaand aan het begrotingsjaar kunnen bepalen of preventief toezicht nodig is of niet (artikel 203). De eis van tijdigheid telt voor de toezichthouder zo zwaar dat er ook preventief toezicht kan worden ingesteld als de begroting te laat is vastgesteld.

Periodiciteit
In het verlengde hiervan is het belangrijk dat de begroting op geregelde en niet te ver uiteenliggende tijdstippen wordt vastgesteld. Dit wordt het vereiste van periodiciteit genoemd. In de Gemeentewet (artikel 189, het vijfde lid) is bepaald dat het begrotingsjaar het kalenderjaar is. Hierdoor is het vereiste van periodiciteit geregeld.
Dezelfde eis geldt voor de jaarrekening. Wil de raad zijn controlerende functie goed kunnen uitoefenen dan moet de jaarrekening ook tijdig en regelmatig worden voorgelegd aan de raad. Artikel 200 van de Gemeentewet schrijft dan ook voor dat de jaarrekening voor 15 juli van het jaar volgend op het begrotingsjaar moet zijn vastgesteld.

Openbaarheid
Openbaarheid is ook een belangrijke vereiste. Zowel de begroting als de jaarstukken dienen voor de behandeling door de raad voor alle burgers, instellingen, bedrijven, media of wie dan ook te zijn in te zien. De Gemeentewet bepaalt dan ook dat de ontwerpbegroting openbaar is en ter inzage ligt zodra de begroting aan de raad is aangeboden (artikel 190, tweede lid). Daarnaast dient de begroting ten minste twee weken voor de begrotingsbehandeling door de raad openbaar te zijn (artikel 190, derde lid). Dezelfde vereisten gelden voor de jaarstukken (artikel 197, derde lid).

Volledigheid
Voor de allocatiefunctie is het essentieel dat de begroting volledig is. Voor de afweging tussen de diverse beleidsvelden is het noodzakelijk dat alle baten en lasten integraal in een samenvattend document zijn opgenomen. Ook dit vereiste is opgenomen in de Gemeentewet (artikel 189, eerste lid).
Deze eis is uiteraard ook van belang voor de toezichthouder. Het sluitend zijn van de begroting is alleen vast te stellen als een totaalbeeld wordt geschetst.
Volledigheid is uiteraard ook van belang bij de jaarrekening. Verantwoording en controle zijn anders immers niet mogelijk.


III.2 Vereisten aan de financiële gegevens
Naast de vereisten aan de documenten zijn er ook vereisten die voortvloeien uit de begrotingsfuncties die aan de financiële gegevens zelf gesteld worden. Het gaat hierbij om vijf hoofdvereisten. In de eerste plaats gaat het dan om transparantie, immers voor alle begrotingsfuncties is dat een vereiste. In de tweede en derde plaats gaat het om toerekenen en voorzichtigheid. Dit zijn twee vereisten waar de relatie met het gekozen begrotingsstelsel belangrijk is. Dat betekent dat deze twee eisen een relatie hebben met alle begrotingsfuncties, maar vooral essentieel zijn voor de allocatiefunctie. Ten slotte zijn er de vereisten van rechtmatigheid en het getrouwe beeld. Deze vereisten zijn met name relevant bij de jaarrekening en worden daarom als laatste besproken.

III.2.1 Transparantie
Transparantie is zonder meer essentieel. Alle gebruikers van de begroting en de jaarrekening, de raad voorop, dienen zoveel mogelijk inzicht te hebben in de documenten. Transparantie is een abstract begrip, het wordt aan de hand van zes begrippen nader aangeduid. Deze zes begrippen worden hieronder beschreven; alle zes zijn ze noodzakelijk voor transparantie.

1) Begrijpelijkheid
De begroting en jaarrekening moeten zo begrijpelijk mogelijk worden opgesteld. Dit geldt zowel voor de tekst als voor de cijfers. Het is echter onvermijdelijk dat een bepaalde basiskennis van begrotingen en jaarrekeningen nodig is voor het daadwerkelijk begrijpen van de documenten. Voor die gebruikers die een redelijke kennis hebben van begrotingen en jaarrekeningen dienen de documenten dan ook eenvoudig te begrijpen te zijn. Dat vereist dat de documenten inzichtelijk en overzichtelijk worden opgesteld en ingedeeld, dat voldoende informatie is opgenomen en dat de informatie goed is gegroepeerd en zonodig samengevoegd. Voorkomen moet worden, dat een minder begrijpelijke of niet volledige presentatie in de begroting of jaarrekening wordt “gerepareerd” in de toelichting. Ook mag er niet toe worden overgegaan bepaalde relevante informatie achterwege te laten met als argument de moeilijkheidsgraad van het onderwerp.

2) Stelselmatigheidsvereiste (bestendige gedragslijn)
Het stelselmatigheidsvereiste houdt in dat de gemeente zoveel mogelijk van het ene op het andere jaar dezelfde grondslagen gebruikt, bijvoorbeeld voor waardering en resultaatbepaling en –bestemming. Alleen als er gegronde redenen zijn mag de wijze van waarderen en afschrijven (bijvoorbeeld de afschrijvingsperiode of –methode) worden veranderd. Dergelijke wijzigingen dienen altijd te worden toegelicht.

3) Grondslagenvereiste
Het grondslagenvereiste houdt in dat er in de begroting en jaarrekening wordt aangegeven wat de achterliggende principes zijn. Gebruikers dienen te worden geïnformeerd over:
- de grondslagen voor inrichting, presentatie en calculatie van de begroting;
- de grondslagen voor de waardering en resultaatbepaling die bij de opstelling van de financiële verslaggeving worden toegepast;
- de wijzigingen in die grondslagen;
- de invloed van die wijzigingen;
- de ramingen en de werkelijke uitkomsten in de begroting respectievelijk de jaarrekening en de verschillen ten opzichte van vorig jaar;
- de verschillen dienen te worden toegelicht.

Gebruikers worden zo in staat gesteld verschillen tussen de verschillende jaren binnen die gemeenten te onderzoeken. Ook de financiële verordening (ex artikel 212 Gemeentewet) kan naast de begroting en jaarrekening aanvullende informatie bieden. In deze verordening worden bijvoorbeeld bepalingen rond waardering en afschrijving van activa opgenomen. Daarnaast is het voor gemeenten uiteraard vereist dat wordt gehandeld in overeenstemming met het BBV.

4) Relevantie
Voldoende informatie is een vereiste voor transparantie. Informatie kan echter ook te uitgebreid zijn. Informatie dient daarom een bepaalde nuttigheid of relevantie te hebben. De relevantie is afhankelijk van de aard, de omvang en de invloed daarvan. De informatie moet ten minste gaan over lasten, baten, bezittingen, schulden, vermogensbestanddelen, rechten en verplichtingen die een bepaalde omvang of impact hebben. Teveel informatie over onbelangrijke zaken zal al gauw een nadelig effect hebben op de begrijpelijkheid en daarmee het inzicht. In sommige gevallen is uitsluitend de aard van de zaak zelf waarover informatie wordt verstrekt voldoende om te concluderen dat deze relevant is.
Er is vaak een teveel aan informatie om redenen van ‘zekerheid’. De aanwezigheid van de informatie wordt dan gelijk gesteld aan het beheersen van het desbetreffende onderwerp en daarom als ‘relevant’ beoordeeld. Een dergelijk hoeveelheid aan informatie is niet functioneel. Ook is het niet nodig, omdat het voldoende is als de informatie aanwezig is; zodra een onderwerp op dusdanig manier aandacht vraagt dat meer informatie nodig is dan dient deze informatie (altijd) beschikbaar te zijn en opgevraagd te kunnen worden.

Heldere informatie over de financiële positie, over resultaten in het verleden en verwachtingen in de toekomst dient bij te dragen aan het inzicht in de financiële positie en de mogelijkheden voor uitvoering van beleid. Daarbij is het zondermeer van belang, dat helderheid wordt verschaft over belastingheffing, het vermogen van de organisatie om lopende en toekomstige verplichtingen na te komen en de mogelijkheden voor het inspelen op behoeften en ontwikkelingen. Voor een goed inzicht in met name de structurele effecten binnen dit alles is nodig, dat ongebruikelijke en zelden voorkomende baten of lasten afzonderlijk worden getoond en toegelicht.

5) Materialiteit
Of informatie relevant is hangt onder andere af van de materialiteit van de informatie. Het vereiste van materialiteit hangt dus nauw samen met het vereiste van relevantie. Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de beslissingen van de raad die hij neemt op basis van de begroting of de jaarrekening zou kunnen beïnvloeden. Materialiteit is afhankelijk van de omvang. Het begrip geeft veeleer een kritische grens aan wanneer informatie moet worden opgenomen, dan dat het een vereiste aan de financiële gegevens zelf is.

6) Betrouwbaarheid
Om bruikbaar te zijn, moet informatie ook betrouwbaar zijn. Informatie is betrouwbaar wanneer zij vrij is van wezenlijke onjuistheden en vooroordelen. Voorkomen moet ook worden, dat onjuiste suggesties worden gewekt. Dit vereiste is met name relevant voor de teksten in de begroting en de jaarrekening, dat wil zeggen voor de kwalitatieve informatie daarvan. Reden hiervoor is dat aan de cijfers al de vereisten van rechtmatigheid en het getrouwe beeld zijn gesteld. Dit garandeert de basis voor betrouwbaarheid. Hoewel de vereisten die hier worden behandeld met name slaan op de financiële gegevens wordt hier toch kort stilgestaan bij het vereiste van betrouwbaarheid voor de tekstdelen. Reden hiervoor is dat de teksten relevant zijn voor het interpreteren van de cijfers. De teksten moeten daarom het juiste beeld scheppen.

De begroting en de jaarrekening moeten getrouw zijn zowel in weergave van de feiten, aannamen en verwachtingen als in de suggesties en conclusies die daaraan worden verbonden. Informatie dient zo te worden weergegeven dat misvatting of zelfs misleiding wordt voorkomen.

III.2.2 Toerekenen
Toerekenen is inherent aan het stelsel van baten en lasten. Het vereiste van toerekenen houdt in dat de gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen in de administratie worden geboekt en in de jaarrekening verwerkt in de periode dat zij zich voordoen of waarop zij betrekking hebben (en niet wanneer geldmiddelen worden ontvangen of betaald). Met de ramingen in de begroting wordt op een vergelijkbare manier omgegaan. Door toepassing van het toerekeningsbeginsel wordt de gebruikers van de begroting en jaarrekening informatie gegeven die van belang is bij het nemen van beslissingen. Hoe precies met het toerekeningsbeginsel moet worden omgegaan wordt in hoofdstuk IV nader uitgewerkt.

III.2.3 Voorzichtigheid
Bij het opstellen van de begroting en de jaarrekening doen zich altijd onzekerheden voor. Bij de begroting gaat het om ramingen die per definitie een zekere mate van onzekerheid kennen. Maar ook bij de jaarrekening is er sprake van onzekerheid. Zo is de vermoedelijke levensduur van gebouwen onzeker en kunnen er ook twijfels bestaan over de inbaarheid van vorderingen. Deze onzekerheden nopen tot voorzichtigheid bij het opstellen van begrotingsramingen en de aannamen die onderdeel van de jaarrekening zijn. Het voorzichtigheidsvereiste houdt ondermeer in dat voorziene verliezen en risico’s die hun oorsprong vinden voor het einde van het begrotingsjaar in acht moeten worden genomen als zij vóór het opmaken van de jaarrekening bekend zijn. Positieve resultaten, ook wel winsten genoemd, daarentegen worden pas in de jaarrekening verwerkt als zij vaststaan en zijn gerealiseerd. Het is dus niet toegestaan om vooruit te lopen op toekomstige positieve resultaten. In dit verband wordt ook wel gesproken over het realisatiebeginsel. Het realisatiebeginsel is dus een onderdeel van het voorzichtigheidsbeginsel.

Het voorzichtigheidsbeginsel houdt ook in dat er over onzekerheden, hun aard en omvang, informatie moet worden verstrekt. Voorzichtigheid is daarbij geboden. Activa en baten mogen niet te hoog en passiva en lasten niet te laag worden ingeschat en weergegeven. Het voorzichtigheidsbeginsel laat het echter niet toe overdreven voorzieningen te creëren. Dit zou ten koste gaan van het getrouw beeld.

III.2.4 Rechtmatigheid
Gemeenten zijn inkomensbestedende huishoudingen. Daarbij gaat het om besteding van publiek geld. Het is daarom van vitaal belang, dat de baten en lasten rechtmatig tot stand komen. Rechtmatigheid betekent voldoen aan alle wetten en regels. Rechtmatigheid van de jaarrekening richt zich erop dat de baten en lasten in de jaarrekening alsmede de balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen . Rechtmatigheid speelt met name een rol bij de jaarrekening, dit omdat het om een controle gaat of alles wel volgens de regels is verlopen.

Onrechtmatigheid enerzijds en fraude anderzijds dienen te worden onderscheiden. Normaal gesproken zal fraude onrechtmatig (strijdig met wet- en regelgeving) zijn. Kenmerkend voor fraude is dat het veelal bewust plaatsvindt met als doel er zelf beter van te worden en dat de verslaglegging dusdanig is dat de fraude wordt verborgen. Dit betekent dat de accountant deze vormen van onrechtmatigheden bij zijn controle vaak niet zal kunnen opmerken. De vormen van onrechtmatigheid die hier wel worden bedoeld komen bijvoorbeeld voort uit een gebrek aan bekendheid met of belangstelling voor naleving van wet- en regelgeving, waarbij er geen sprake is van persoonlijk gewin.

Omdat de baten en lasten en de balansmutaties in de jaarrekening voorvloeien uit diverse financiële beheershandelingen (zoals het beslissen tot het toekennen van een subsidie, het betalen van rekeningen, het opleggen van een belastingaanslag) staan deze handelingen centraal; de handelingen moeten gebeuren volgens de regels die gelden. Een subsidie mag bijvoorbeeld alleen worden toegekend als er een subsidieregeling of besluit is en als de aanvragen voldoen aan de eisen zoals gesteld in deze regeling of besluit. Voorts moeten alle handelingen worden vastgelegd in de administratie; het moet traceerbaar zijn welke subsidies zijn toegekend, wanneer betalingen hebben plaatsgevonden enzovoorts. Verder moeten alle financiële beheershandelingen niet alleen voldoen aan specifieke regels (bijvoorbeeld de subsidievoorschriften), maar moeten zij ook in overeenstemming zijn met financiële regels. Het gaat daarbij met name om de financiële verordening en de controleverordening van de gemeente, maar ook om de bepalingen in de Gemeentewet en het BBV. Ten slotte, en zeker niet in de laatste plaats, dienen de financiële handelingen te passen binnen de door de raad geautoriseerde begroting. In de begroting zijn de maxima voor de lasten per programma vermeld die door de raad zijn vastgesteld. Dit betekent dat het van belang is dat de maxima niet worden overschreden, zonder aparte autorisatie van de raad en dat de bedragen op het juiste programma worden geboekt.

III.2.5 Getrouw beeld
Een getrouw beeld is een centrale term bij de accountantsverklaring. Dit vereiste richt zich op de jaarrekening. Het vereiste betekent dat een getrouwe weergave wordt gegeven van de financiële positie en resultaten van een gemeente. Het vereiste kan worden gezien als een afgeleide. Indien wordt voldaan aan de onderdelen die bij transparantie worden genoemd en indien de begrippen, zoals omschreven in hoofdstuk IV correct worden toegepast dan is er sprake van een getrouw beeld. Een getrouw beeld is een term die een overlap heeft met rechtmatigheid. Toch is er een onderscheid. Getrouw beeld heeft ook te maken met inschattingen en de manier van toerekenen. Zo is het denkbaar dat de levensduur van kapitaalgoederen te ruim wordt ingeschat, waardoor het getrouwe beeld wordt geschaad, maar de rechtmatigheid nog niet in het geding komt. Ook is het denkbaar dat niet geautoriseerde bedragen in de jaarrekening worden opgenomen. Deze bedragen zijn dan niet rechtmatig, maar schaden het getrouwe beeld niet.


IV. Onderdelen van het gemodificeerde stelsel van baten en lasten voor gemeenten en provincies
Bij het stelsel van baten en lasten wordt een onderscheid gemaakt in stroomgrootheden (de exploitatie) en voorraadgrootheden (het vermogen). Dit komt tot uitdrukking in de jaarrekening, die bestaat uit de winst- en verliesrekening en de balans. Zoals in hoofdstuk II uitgelegd, hebben gemeenten een gemodificeerd stelsel van baten en lasten. Dit stelsel heeft voor de exploitatie en vermogen twee belangrijke gevolgen:

1) Gemeenten hebben niet alleen een jaarrekening, maar ook een begroting. Hierdoor zijn er niet twee, maar vier onderdelen van belang (zie tabel IV.1). Daarbij wordt overigens niet gesproken over een verlies- en winstrekening, maar over de staat van baten en lasten. Deze wordt bij de begroting overzicht van baten en lasten genoemd en bij de jaarrekening de programmarekening. De tegenhanger van de balans wordt bij de begroting ‘uiteenzetting van de financiële positie’ genoemd. De ‘uiteenzetting van de financiële positie’ is dus een onderdeel van de financiële begroting. Dit onderdeel dient onderscheiden te worden van het begrip financiële positie zelf, zoals hieronder zal worden uitgelegd en zoals in tabel IV.1 aangegeven. Zowel de begroting als de jaarstukken bevatten behalve financiële delen, ook beleidsmatige delen, welke hier verder buiten beschouwing worden gelaten. Zie bijlage A voor een overzicht van de opbouw van de begroting en de jaarstukken, zoals voorgeschreven in het BBV.

tabel IV.1

financiële begroting (artikel 7 BBV) jaarrekening
(artikel 24 BBV)



Financiële
Positie (met
inachtneming
van de riscio’s)
Exploitatie overzicht van baten en lasten Programma-rekening
Vermogen ‘uiteenzetting van de financiële positie’ Balans

2) Voor gemeenten speelt de financiële positie een belangrijke rol. De financiële positie is het vermogen van gemeenten in relatie tot de exploitatie, met in achtneming van de risico’s. De financiële positie is een breder begrip dan het vermogen, dat kan worden afgeleid van de balans. Dit betekent dat voor een grondig inzicht in de financiële positie alle onderdelen van de begroting respectievelijk jaarstukken van belang zijn.

In de rest van dit hoofdstuk worden de diverse onderdelen van het gemodificeerde stelsel van baten en lasten van gemeenten uitgewerkt. In IV.1 worden de onderdelen van de exploitatie besproken en in IV.2 van de balans. In IV.3 wordt ingegaan op de begrippen financiële positie, weerstandsvermogen, weerstandscapaciteit en risico’s.


IV.1 Onderdelen van de exploitatie

In het gemodificeerde stelsel van baten en lasten zijn vier begrippen van belang voor de exploitatie, namelijk de baten, de lasten, het resultaat en de mutaties in de reserves (de resultaatbestemming). Deze vier begrippen zijn van belang, omdat gemeenten bij de begroting uiteraard hun baten en lasten dienen te ramen, maar daarnaast ook kunnen bepalen aan welke reserves middelen worden toegevoegd en aan welke reserves middelen worden onttrokken.

Lasten
Lasten zijn uitgaven die aan een periode zijn toegerekend. De lasten in een begrotingsjaar zijn de uitgaven die in dat jaar of in een ander jaar hebben plaatsgevonden of zullen plaatsvinden, maar die op het begrotingsjaar drukken, omdat hetzij de uitvoering van een taak die leidde tot kosten in het begrotingsjaar plaatsvond hetzij omdat het verlies in het begrotingsjaar plaatsvond. De definitie omvat zowel kosten als verliezen.

Kosten
Bij kosten gaat het om de uitvoering van de activiteiten van de gemeenten. Het gaat bijvoorbeeld om het verstrekken van subsidies, de kosten voor het aanleggen van groenvoorzieningen, de lonen en de afschrijvingen. Kosten leiden gewoonlijk tot de aanwending van een actief (zie onder IV.2), bijvoorbeeld geldmiddelen, voorraden, vaste activa.

Verliezen
Onder verliezen worden andere posten verstaan die aan de definitie van lasten voldoen. Ook zij ontstaan bij de uitvoering van de activiteiten van de gemeente. Verliezen vloeien bijvoorbeeld voort uit rampen, zoals brand en overstroming, maar ook uit het afstoten van bijvoorbeeld vaste activa. Verliezen worden veelal verantwoord na aftrek van de daarmee verband houdende baten. Verliezen hebben wat betreft de boekhoudkundige verwerking geen fundamenteel ander karakter dan kosten. Voor verwachte verliezen dienen voorzieningen te worden getroffen (zie het voorzichtigheidsbegingsel onder III.2.3). Verliezen worden in de toelichting apart aangegeven als incidentele lasten. De herkomst van een post is relevant bij de beoordeling of een gemeente in de toekomst in staat is een sluitende begroting/rekening te realiseren.

Verwerking lasten
Lasten worden in de begroting en jaarrekening verwerkt indien is voldaan aan de criteria genoemd in deel III, zoals toerekenen en voorzichtigheid. Dit betekent onder andere dat verliezen direct dienen te worden genomen en dat voor verwachte verliezen voorzieningen worden gevormd.

De herwaardering of het gewijzigd opnemen van activa en vreemd vermogen leidt tot vermeerderingen of verminderingen van het eigen vermogen. Deze vermeerderingen of verminderingen worden niet als baten of lasten verwerkt. In plaats daarvan worden deze posten onder het eigen vermogen begrepen als herwaarderingsreserves. Omdat gemeenten waarderen tegen historische kostprijs zal het veelal gaan om verminderingen van het eigen vermogen en niet om vermeerderingen.

Baten
Baten zijn inkomsten die aan een periode zijn toegerekend. De baten in een begrotingsjaar zijn inkomsten die in dat jaar of in een ander jaar hebben plaatsgevonden of zullen plaatsvinden, maar die op het begrotingsjaar betrekking hebben, omdat hetzij de uitvoering van een taak die tot opbrengsten leidde in het begrotingsjaar plaatsvond, hetzij omdat het voordeel in het begrotingsjaar plaatsvond. De definitie van baten omvat zowel opbrengsten als andere voordelen.

Opbrengsten
Bij opbrengsten gaat het om belastingen, rechten, leges, prijzen, uitkeringen uit het gemeentefonds en specifieke uitkeringen.

Andere voordelen
Onder andere voordelen worden posten bedoeld die aan de definitie van baten voldoen. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan inkomsten uit het afstoten van vaste activa, waarbij de inkomsten de boekwaarde overtreffen. De definitie van baten omvat ook niet-gerealiseerde voordelen. Andere voordelen worden veelal verantwoord na aftrek van de daarmede verband houdende kosten. Voordelen hebben wat betreft de boekhoudkundige verwerking geen fundamenteel ander karakter dan opbrengsten. Wel worden ze in de toelichting apart aangegeven als incidentele baten. De herkomst van een post is relevant bij de beoordeling of een gemeente in de toekomst in staat is een sluitende begroting/rekening te realiseren.

Als gevolg van baten kunnen verschillende soorten activa worden ontvangen of in omvang toenemen. Voorbeelden zijn kas, vorderingen, alsmede goederen en diensten die zijn ontvangen in ruil voor geleverde goederen en diensten. Ook uit de afwikkeling van verplichtingen kunnen baten voortvloeien.

Verwerking baten
Baten worden in de begroting en jaarrekening verwerkt indien is voldaan aan de criteria genoemd in deel III, zoals toerekenen en voorzichtigheid. Dit betekent onder andere dat incidentele voordelen niet worden verwerkt voordat ze zijn gerealiseerd.

Uitzonderlijke baten en lasten

Bespaarde rente
Gemeenten kennen baten en lasten die in het bedrijfsleven niet voorkomen. Het gaat daarbij om de bespaarde rente op het eigen vermogen. Het is zeer gebruikelijk dat gemeenten bespaarde rente berekenen. Het is echter niet verplicht. Reden om bespaarde rente over het eigen vermogen te berekenen is dat het eigen vermogen dient als financieringsbron. De beschikbaarheid van het eigen vermogen vermindert de behoefte aan rentedragend vreemd vermogen waardoor de rentekosten worden verlaagd. Dit werkt door in het resultaat van de exploitatie. Indien het uitgangspunt is dat de financieringswijze in beginsel geen rol mag spelen bij de kostprijsberekening van een gemeentetaak rekenen gemeenten aan elke taak de kosten toe die samenhangen met het beslag op het gehele vermogen. Het onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen speelt hierbij geen rol. Het gevolg van dit alles is dat als regel ook rente wordt berekend over het eigen vermogen. In de kostensfeer is dus sprake van rentelasten over eigen vermogen. De rentevergoeding over het eigen vermogen blijft uiteraard binnen de eigen organisatie. Tegenover de rentelasten staan dus renteopbrengsten over de reserves. Ondanks dat voorzieningen onder het vreemd vermogen vallen (zie IV.2) kunnen deze (indien er sprake is van lange rente) een rol spelen bij het bepalen van de bespaarde rente .

Resultaatbepaling en resultaatbestemming
In het bedrijfsleven wordt bij het opmaken van de verlies- en winstrekening het exploitatieresultaat bepaald. Dit resultaat kan al dan niet via aparte besluitvorming vervolgens aan de reserves worden toegevoegd (als er een overschot was) of onttrokken (als er een tekort was). Gemeenten stellen voor het begrotingsjaar een begroting vast, waarbij tevens wordt bepaald of er gespaard (toevoeging aan reserves) of ontspaard (onttrekking aan reserves) gaat worden. Er kan bijvoorbeeld gespaard worden voor de bouw van een theater. Of als er al reserves zijn kunnen deze worden benut voor de afschrijvingen van het theater. Het is gebruikelijk dat een gemeentebegroting een saldo van om en nabij de nul heeft. Men geeft van alle verwachte baten aan wat men ermee wil, reden hiervoor is dat gemeenten inkomensbestedende huishoudingen zijn; de diensten en voorzieningen voor burgers staan voorop. Ten einde financiële problemen te voorkomen dient de begroting uiteraard sluitend te zijn. De jaarrekening dient op dezelfde wijze te zijn opgebouwd. Met andere woorden op het moment dat de raad bij de begroting bepaalt dat er een toevoeging, onttrekking, respectievelijk het instellen van een reserve moet plaatsvinden, dan moet dat op analoge wijze in de jaarrekening worden verantwoord. Het overzicht van baten en lasten is daardoor inclusief alle toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves en het saldo gaat in principe ook bij de rekening richting de nul.

De mutaties in reserves zijn geen baten of lasten. Het is inzichtelijk het resultaat voor de mutaties aan de reserves te kennen. Daarnaast is het voor het budgetrecht van de raad essentieel dat de toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves reeds bij de begroting kunnen plaatsvinden. Transparantie is daarbij een randvoorwaarde. In het BBV is daarom voorgeschreven dat zowel bij de begroting als bij de rekening eerst een overzicht wordt gegeven van de baten en de lasten, waarna het resultaat voor bestemming wordt bepaald, daarna wordt het resultaat bestemd, dat wil zeggen wordt aan reserves toegevoegd of onttrokken, tot slot wordt het resultaat na bestemming bepaald.


IV.2 Onderdelen van de balans
Een balans bestaat enerzijds uit bezittingen oftewel activa en anderzijds uit het vermogen oftewel passiva. Anders gezegd de balans geeft aan waarin is geïnvesteerd en hoe deze investeringen zijn gefinancieerd . Zowel de activa als het vermogen kunnen verder worden onderverdeeld. In bijlage B is aangegeven in welke verplichte onderdelen de balans is verdeeld. Hier worden alleen de hoofdonderdelen besproken; de activa en het vreemd en eigen vermogen, waarbij aandacht zal worden besteed aan de voorzieningen en reserves.


Activa

Definitie
Een actief is een uit gebeurtenissen in het verleden voortgekomen middel, waarover de gemeente de beschikkingsmacht heeft en dat de potentie heeft tot een bijdrage tot het genereren van middelen. Tot de activa kunnen ook worden gerekend die investeringen in de openbare ruimte die een meerjarig maatschappelijk nut opleveren. Alle activa dienen gewoonlijk om goederen te produceren of diensten te verrichten ten behoeve van de burgers cq de publieke taak.
Veel activa, bijvoorbeeld materiële activa, hebben een fysieke gedaante. Voor h

Bent u op zoek naar een specialist op het gebied van gemeenten? Bekijk hier onze beschikbare gemeente specialisten

 

Vind je vaste baan

Al 28 jaar is WR het Werving en Selectie bureau voor vaste banen.